陈健：关于建立纳税争议和解制度的思考

内容摘要：随着经济社会的快速发展和国家整体法治水平的提高，税务行政争议案件也呈逐年上升趋势。为了有效预防和化解税务行政争议，国家税务总局在《关于开展2022年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”的意见》中强调，将“枫桥经验”应用于税收实践，推动建设“公职律师涉税争议咨询调解中心”，开展涉税争议咨询、组织调解、出具意见等法务活动，推动争议化解，维护纳税人合法权益。中办发[2021]12号《关于进一步深化税收征管改革的意见》中，也提出了“完善纳税人缴费人权利救济和税费争议解决机制，畅通诉求有效收集、快速响应和及时反馈渠道”的要求，因此分析纳税争议产生的原因、探讨纳税争议和解的途径，对于推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革具有重要的现实意义。

本文首先介绍了纳税争议的主要内容，然后分析了纳税争议产生的原因，最后提出了完善纳税争议和解制度的思考。对于预防和化解税务行政争议，营造良好的税收环境，深化税务领域“放管服”改革具有较强的实践意义。

 

关键词：税务行政争议  纳税争议   和解

 

一、纳税争议概述

 

《税收征收管理法实施细则》第一百条对纳税争议做了界定，即“纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”。随着社会保险费等非税收入归属于税务机关征收，纳税争议在税务总局的文件中也改变了提法，变为“税费争议”，纳税人随之变为“纳税人缴费人”。本文仍采用《税收征收管理法实施细则》的提法。

 

根据《税收征收管理法》，税企之间产生税务行政争议的解决途径是复议和诉讼，《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”该条对纳税争议规定了需先缴纳税款或者提供担保，从而在一定程度上阻碍了行政复议的提起，导致纳税人往往很难通过复议和诉讼解决纳税争议。因此借鉴新时代“枫桥经验”，将纳税争议的和解与调解程序前移，并贯穿于税收执法的全过程，有利于大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本。

 

二、纳税争议产生的原因

 

纳税争议的构成内容实际上就是税收制度的构成要素，而纳税人进行纳税筹划的一个重要方法就是税制要素筹划法，即通过税收筹划改变税制要素，使征税的条件不完整或者不存在，从而达到少交税款的目的。纳税人合理避税的意愿与税务机关应征尽征的理想产生冲突，纳税争议也就不可避免。纳税争议产生的原因多种多样，具体有以下几个方面：

（一）税法条文滞后于经济发展产生争议

 

税收政策是随着经济的发展而不断地补充、规范的，税法条文往往会滞后于经济形式的发展。随着新的经济形式、经济业务不断出现，相应的税收政策如果不及时调整，在是否纳税问题上就可能出现争议。例如，房地产企业在土地增值税清算业务中，“税金及附加”的扣除是否包含地方教育附加，目前就没有明确的政策规定。税务总局2020年第29期《财产行为税工作周报》的指导意见是，地方教育附加可比照教育费附加在土地增值税税前扣除。其考虑的其中一个因素就是政策修订不及时，土地增值税开征时地方教育附加尚未在全国范围内统一开征。1986年国务院颁布《征收教育费附加的暂行规定》开征了教育附加，2010年财政部出台《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综【2010】98号），地方教育附加才在全国范围内全面开征。因此，1995年实行的《土地增值税暂行条例实施细则》只规定了教育费附加允许扣除。由此可见，税收政策的滞后、修订不及时必然会导致纳税争议的产生。

 

（二）对税收政策理解掌握不一致产生争议

 

同样一个税收政策，从不同的角度把握可能会产生不同的理解，产生歧义。例如，房地产企业在缴纳土地使用税时，对于已销售商品房何时终止城镇土地使用税的纳税义务，各地理解掌握就存在差别。财税（2008）152号规定，“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”但是在税收实践中，对于“实物或权利状态发生变化”的理解却产生分歧，有的以办理产权证为标准、有的以销售合同约定的交房时间为标准、有的以办理入住手续为标准、有的以开具增值税发票为标准等等，因此产生争议也就在所难免。

 

（三）各地区政策差异的存在产生争议

 

在税收政策的执行中，各地税务机关在转发税务总局的文件时常常会加上自己的规定，导致国家的税收政策在各地执行不同的标准。而纳税人往往会参考对自己最有利的地方性政策，由此产生争议。例如，营改增政策中“关于保险公司销售保险时赠送促销品征收增值税问题”，各省级税务机关的政策就存在差异。《山东省国家税务局全面推开营改增试点政策指引（八）》中规定：“保险公司销售保险时,附带赠送客户的促销品，如行车记录仪等，作为保险公司的一种营销模式，购买者已统一支付对价，不列为视同销售范围，按保险公司实际收取的价款，依适用税率计算缴纳增值税。”河南国税局营改增问题（四）：“保险公司销售保险时赠送加油卡等促销品是否做视同销售处理？”，其答复为“根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人应视同销售。但保险公司销售保险时,附带赠送客户的促销品，如刀具、加油卡等货物的“赠”是有偿的，是以买保险为前提的，如果购买者没有买保险，不可能获得赠，赠品的价格是包含在保费中的。因此，不应做视同销售处理。”而海南、内蒙古、湖北等税务机关对于保险公司在承揽业务时赠送的洗车卡、油卡等是否视同销售缴纳增值税问题，则答复：“在承揽业务时赠送的洗车卡、油卡等要视同销售处理，销售实现时间为洗车卡、油卡等消费卡实际赠送的当天。”可以看出各地区的政策差异，也是产生涉税争议的原因之一。

 

（四）税收条文之间矛盾、冲突，部分法律层次比较低的国税函、便函也容易导致争议的产生

 

例如，对于财政补贴收入缴纳企业所得税问题，财税[2008]151号文件规定，企业取得的各类财政性资金，均应计入企业当年收入总额。包括财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。但是税务总局《关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函[2009]18号）却法外施恩答复，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得。

 

根据国税函[2009]18号文件的复函，我们可以理解为：只要企业取得的补贴收入是用于未来支出的，就可以做递延收益处理。显然国税函[2009]18号文件与财税[2008]151号文件是冲突的。类似的税收文件规定冲突并不罕见，容易导致税收争议的产生。

 

（五）同一个涉税事项在不同税种之间的规定存在差异或规定不明确产生争议

 

在涉税业务中，往往存在对于同一个业务事项，各税种税收政策规定不尽一致，造成税务人员和纳税人政策把握不准、理解不透，出现混淆乱用政策的问题。例如，企业在支付土地出让金取得土地使用权后，收到政府部门给予一定比例的返还款，在企业所得税、土地增值税、契税及土地使用税上的处理就存在差异。企业所得税方面，财税[2008]151号规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额；土地增值税方面，实施细则第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用；契税方面，国税函[2005]436号规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税，不得因减免土地出让金，而减免契税；房产税方面，财税[2010]121号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。上述四个税种对土地出让金返还的处理，是做其他收益还是冲减土地成本？企业所得税规定如果不符合不征税收入的条件，就应计入企业当年收入总额；土地增值税没有明确，但是各地在土地增值税清算时一般要求冲减土地成本，因其对增值额的计算影响较大，容易产生纳税争议；契税计税依据不变，不因退还或减免而少交契税；对按照房产原值计税的房产，因计入房产原值的土地对房产原值影响较大，也会产生分歧。对于同一个业务事项，各税种税收政策规定不尽一致，容易导致纳税争议。 

 

三、建立纳税争议和解制度的思考

 

纳税争议和解，是征纳双方在不违背税法的前提下，自愿互谅就已经发生的争议进行协商并达成协议，由税务机关对争议进行判断、处置、化解的一种方式 ^[1]。当发生争议时，为了达到化解矛盾、降低征纳成本和追求效率的目的，税务机关完全可以通过“和解”来解决争议。

 

（一）纳税争议和解的合法性

 

税收是以国家法律形式规定的，任何单位和个人都必须遵守，这是税法的刚性。税务机关行使的是国家授予的法定权力，具有不可自由处置性，税务机关在行政管理活动中是法定行政而不是“议价”行政，即不允许在行政管理活动中“讨价还价”。但是由于税收制度不够完善、政策理解的偏差以及自由裁量权等因素的存在，使得税收行政执法中难免出现争议，争议的解决单纯依靠听证、复议、诉讼手段不仅加大了税务行政成本，也与深化税务领域“放管服”改革，推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革的要求不相适应，因此在纳税争议中引入协调与和解制度，有其现实存在的合理性。

 

在纳税争议的和解方面，税务机关早已做了很多有益的探索，不断完善多元化税务行政争议解决机制。《国家税务总局关于全面加强税务行政复议工作的意见》（国税发[2007]28号）要求，“对于存在合理性问题、混合过错问题或者社会影响重大的案件，不能简单地撤销或者维持，要注重运用和解、调解的方式加以处理。复议机关要积极为当事人自行和解创造条件。”调解是化解矛盾的有效手段，国家税务总局令第21号修订后《税务行政复议规则》专门新增加了“税务行政复议和解与调解”一章，对部分行政复议事项，按照自愿、合法的原则，在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解，行政复议机关也可以调解。据浙江省人民政府网站公开的数据，2020年浙江省税务局办理行政复议案件15件，通过和解调解结案率占38.46%；国家税务总局宁波市税务局公开资料显示，宁波税务局已结4件行政复议案件的申请人全部撤回复议申请，实现行政争议100%化解。

 

（二）纳税争议和解的现实性

 

税务行政复议和诉讼，是目前解决税务行政争议的主要途径，但在税务实践中，大量的纳税争议事项却较少选择行政复议或诉讼进行解决，而是通过复议前的协调与沟通、复议中的调解达到双方和解、撤诉的目的。这些通过和解达成一致的纳税争议案例主要有以下几个方面的原因：一是纳税人通过陈述、申辩或者听证后，税务机关改变了违法或不当具体行政行为，当事人放弃了行政复议或诉讼。二是当事人通过咨询他人或者学习税收法律、法规，认识到争议是自己的过错，没有必要进行行政复议了；三是一些税务争议的涉税金额较小，当事人认为不值得花时间、精力申请行政复议。四是当事人能通过各种途径使争议事项达到了当事人可以接受的程度从而放弃复议；五是税务行政复议的条件限制阻碍了当事人运用法律途径解决的渠道或者纳税人考虑到与税务机关长远的纳征关系，不愿意通过行政复议或诉讼来解决。六是纳税人的惧怕心里，因为对税收法律法规不熟悉，对税务执法程序不了解，担心复议或诉讼会被秋后算账而放弃。     

 

随着征管改革的进一步深化，税收征管环境发生了很大变化，新的经济形式对税收工作提出了更新、更高的要求，能否有效预防和妥善化解行政争议直接关系到群众的切身利益，关系到社会的和谐稳定，当发生争议时，为了达到化解纠纷、降低征纳成本和追求效率的目的，完全可以通过“和解”来解决争议。

 

（三）纳税争议和解的原则

 

纳税争议产生的原因多种多样，应具体问题具体分析，建立起较为严格的和解制度，在适用上仅限于自由裁量领域，在实体上不得侵害他人或公共利益，在程序上严格限定、规范操作，以防止因税收和解而可能出现的弊端。运用和解、调解方式解决纳税争议，既不能一味地迁就纳税人，也不得侵害纳税人的合法权益，必须坚持当事人自愿、合法、公平公正、诚实守信的原则。

 

1.公平正义原则。争议案件的和解于调解，应查清案件事实，以事实为依据，以法律为准绳。正确适用法律，不偏袒某一方，既要重视税务机关提供的证据及解释，也要重视纳税人提供的证据及陈述说明，依法公正合理地做出调解决定。

 

2.诚实守信原则。依法依规、实事求是听取双方陈述事实和理由，强化沟通，化解矛盾，促进双方就处理意见形成共识。对于存在合理性问题、混合过错问题或者社会影响重大的案件，要积极为当事人自行和解创造条件。当事人通过调解、和解达成协议的，税务机关要制作行政争议调解书或者行政争议和解书予以确认，及时送达当事人执行。对于听证、复议中不能达成和解协议或者调解书、和解书送达前申请人反悔的，税务机关应当及时做出听证、复议决定。

 

3.法律效果与社会效果相统一原则。税务机关作为国家税收征管机关除依法征收税款之外，通过税收征管服务，优化税收环境，减轻纳税人负担，创造良好的税企关系，促进企业健康、可持续的发展，也是税务机关的重要职责。税务机关要增强运用和解手段解决纳税争议的意识，在不损害国家利益、公共利益和他人合法利益的前提下，引导征纳双方和平协商，平衡利益，增进相互理解和信任，最大限度地降低税务争议的负面影响，实现法律效果与社会效果的统一。

 

四、纳税争议和解的途径

 

在纳税争议中运用和解方式解决问题，应贯穿于税收执法的全过程，而不能仅仅在产生行政复议时才运用和解、调解。纳税争议和解应以税务机关为主导，对于具体税务行政行为作出前产生的争议，要认真听取纳税人的口头解释，对纳税人的书面陈述、申辩材料引起足够的重视，预防听证、复议、诉讼的发生；在具体税务行政行为作出后产生的争议，要正确应对听证、复议、诉讼，在争讼过程中积极创造条件和解。

 

（一）完善税收政策，从源头上预防和化解争议

 

对办案过程中发现的政策问题和纳税人反映强烈的问题，进行深入专题调研，提出切实可行的修改完善建议，反馈到政策制定机关，促进税收政策完善，从源头上预防纳税争议的发生。《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发[2018]174号）也提出了要求：“组织专门力量，集中受理和协调解决中小企业在生产经营过程中遇到的跨区域税收执法标准不统一、政策执行口径不一致等问题。”

 

（二）加强法律知识宣传培训，营造依法解决纳税争议的良好氛围

 

统一税法宣传和纳税咨询口径，确保宣传和咨询内容的准确权威、更新及时、口径统一，通过税收知识、法律知识的宣传培训，增强税务干部依法行政意识，增强纳税人合法维护自己权益的意识，便于在争议问题上平等沟通，达成共识。

 

（三）充分发挥税务师、会计师、律师等中介机构人员作用，居间调解

 

中介机构人员具备较强的税收、会计、法律等专业知识，更容易在税法允许的范围内寻求双方的最佳契合点。作为纳税人与税务机关之间的桥梁，其特殊的代理身份更有利于在税务行政争议中进行沟通与调解，提高争议解决的效率。

 

（四）充分发挥税务机关公职律师的作用，维护纳税人合法权益

 

《国家税务总局关于开展2022年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”的意见》中也要求将“枫桥经验”应用于税收实践，推动建设“公职律师涉税争议咨询调解中心”，开展涉税争议咨询、组织调解、出具意见等法务活动，推动争议化解，维护纳税人合法权益。

 

（五）进一步优化涉税服务，畅通救济渠道

 

在办税服务大厅对纳税争议事项，可单独设置业务窗口或者洽谈室，增强征纳双方的理解和信任，提高纳税人的满意度，提高税收和解的成功率。

 

参考文献：

[1]廖镭: 《税收执法争议的和解解决方式》 西南财经大学.2010年

 

（字数：6557字）