陈健：虚开增值税专用发票罪，应具有骗税目的和结果

【前言】虚开增值税专用发票罪，可能是近十年来涉税犯罪中法律适用最混乱的一个罪名。同样的虚开行为，法院作出的判决可能截然不同。比如为偷逃消费税而变名虚开的，现有的公开判决显示对于同样的虚开手段，既有判决无罪的、也有判处十年以上重刑的，判决两极分化。对虚开增值税专用发票罪法律适用存在的乱象，亟待有关部门出台规定，为法院的审判提供明确指引。 

 

一、虚开增值税专用发票罪的立法沿革

 

1994年，我国开始推行增值税税制改革。随后开始出现利用开具增值税专用发票骗取国家税款的行为。最初的虚开，一般是在无真实货物交易的情况下开具发票凭空抵扣17%的税款。因当时手工开票，难以有效监管，虚开行为造成了国家税款的巨额流失。针对此种情况，1995年全国人大通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增设了虚开增值税专用发票罪，对本罪规定了极其严厉的刑罚。1997年，虚开增值税专用发罪被纳入刑法第205条，最高刑为死刑。2011年《刑法修正案八》取消了死刑，最高刑为无期。

 

二、实践中出现的问题

 

1995年增设本罪之时，几乎所有的虚开案件均以骗税为目的，开具发票凭空抵扣17%的税款，且当时查处困难，虚开发票危害性极大。但随着经济的发展和发票管理的不断升级，虚开的表现越来越复杂，近年来出现了很多没有骗税目的和结果的虚开行为。此类虚开没有骗税目的、也没有造成税款损失结果，如果以虚开论处，会造成严重的量刑失衡，开错一张发票就可能导致行为人面临十年以上的重刑。但由于法条表述不明确，实践中有的法院仍沿用固有的思路，将此类仍认定为虚开而判刑，造成严重的罪刑不均衡。但也有的法院对此类案件判处无罪或者以逃税罪处理。

 

因司法适用不一致，对虚开的争议越来越多。争议的焦点主要集中在虚开增值税专用发票应否以骗税的目的和结果为条件，由此出现的观点分歧主要有行为犯、目的犯、结果犯、危险犯这四种。

 

三、从体系解释角度探讨本罪构成要件

 

要正确理解虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，需要将其作为刑法的一个部分，放入刑法当中，联系相关法条来做出整体评价。我们将虚开增值税专用发票罪与逃税罪进行对比梳理发现，逃税罪的客观行为表现为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，其中的虚假申报涵盖了虚开增值税专用发票罪的客观表现形式。偷逃税款是行为人的目的行为，是实行行为，而虚开增值税专用发票是实现偷逃税款的手段行为、是非实行行为，逃税罪最高只规定了三年以上七年以下的有期徒刑，而作为逃税罪的手段或方法行为的虚开增值税专用发票罪，却规定了十年以上的有期徒刑或无期徒刑，这显然有悖于罪刑相适应原则。由此可以推出，虚开增值税专用发票不可能是行为犯、目的犯、危险犯，而应当是结果犯，应当以造成增值税税款损失的结果为要件。

 

四、虚开增值税专用发票罪的构成要件

 

要成立虚开增值税专用发票罪，应当包含以下四个条件:

第一，有虚开发票的行为；

第二，有骗取税款的目的；

第三，具有骗取、抵扣国家税款的行为；

第四，造成了国家税款被骗取的结果。

缺少以上要件，可能只是发票违法行为，不涉及虚开增值税专用发票犯罪​。

 

五、虚开立法亟需修改

 

现行刑法对虚开增值税专用发票罪的规定存在犯罪构成要件不明确、违背罪责刑相适应原则等问题，导致司法实践中争议不断，司法结果不统一。刑法规范的明确性原则，其核心是“要求对犯罪的描述必须明确，使人能准确地划分罪与非罪的界限”，即立法者必须用明确的语言描述各种具体的犯罪构成。结合本文就虚开增值税专用发票犯罪的构成要件分析，建议采取对刑法第二百零五条进行修正的方式补充和改革本罪的罪状，从而完善本罪的犯罪构成要件，包括：

 

（1）增加本罪的目的要件，明确虚开增值税专用发票罪保护的法益是否仅是国家增值税税款、是否包含消费税等其他税款。建议在本罪罪状中增加“行为人以非法骗抵国家增值税税款为目的”的表述，明确规定行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的是成立本罪的必要要件之一。​​​​​​​

 

（2）增加本罪的危害结果要件，即在本罪罪状中增加“造成国家增值税税款损失”的表述，明确规定行为人在客观上造成国家增值税税款损失是成立本罪的要件之一。​​​​​​​

 

【结语】​刑法是维护法治的最后一道防线，对既无骗税目的又未造成税款损失的虚开行为，完全可以交由税务机关进行行政处罚。期待相关部门尽快出台相关规定，解救已经被错判、可能被错判的被告人。