姜收：企业进入破产重整程序后所得税的处理

对许多企业来说，破产重整，是企业涅槃重生的重要机会。破产重整过程中，企业作为纳税主体进行重整行为，相应重整过程中的所得税怎样计算，是否有相应的优惠政策？实务中又如何进行处理？

一、先来了解下企业重整所得税的相应税收政策。

根据财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税〔2009〕59号），企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。破产重整属于企业重组中债务重组方式之一。

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

一般性税务处理，企业债务重组相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。债务人按照上述计算的所得一次性缴纳企业所得税

适用特殊性税务处理规定需要同时满足下列五个条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于企业全部资产的50%。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

二、实务中按重整计划处置资产及清偿债务如何计算缴纳企业所得税？

实务中按重整计划比例清偿的债务豁免并不存在股权收购的比例，也不存在股权支付部分，不符合特殊性税务处理的政策条件。但是根据国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）附件一企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表填写说明可以看出，债务重组中重组所得超50%的，只需填写条件一，并不需要同时满足五个条件。以非货币资产清偿债务或者债务豁免的情况下，只要企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上并且具有合理的商业目的，就可以适用5年分期纳税。债权转股权的情况下，填表也只需要满足“合理商业目的”和“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”两项条件即可。

在特殊性税务处理规则下，对于获取了债务重组收益的债务人来说，可以根据不同的业务形式采用递延纳税或者分期纳税两种处理方式。需要说明的是，无论是递延纳税还是分期纳税，企业的应纳税总额总体上并未减少。

在计算转让资产利得金额方面，破产重整企业被转让资产的公允价值一般按照拍卖成交价格或公开招投标价格确定，但是被转让资产的计税基础确认往往存在较大难度，由于企业财务不规范，企业原来税务申报表中被转让资产的金额很小，被转让资产实际发生的成本也存在无发票等事项，对方能重新开具发票可能性较小，导致被转让资产的真实成本无法确认，按照现有的成本数据计算会产生巨大的所得额，不符合实际情况。《国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知》为该事项的解决提供了参考依据。通知中明确，能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的可以核定其应税所得率，进而核定征收企业所得税。另外，税务机关应积极探索，参考土地增值税等其他税种征收过程中对无准确资产成本数据的处理办法，适用评估价值乘以成新率、当地当时同类行业的成本水平、债权申报材料中汇集的成本金额等，为破产重整程序提供更多支持和便利。

在确认债务清偿所得时点方面，根据国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日，重组日所属的企业所得税纳税年度为重组业务完成当年。企业应在该重组业务完成当年确认收入的实现并申报企业所得税。会计处理上，破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，基于谨慎性原则，暂不应该确认债务重组所得，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。另外破产法规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。因此，税法、会计法及破产法存在不同的规定，实务中也存在不同的观点和处理，本人更偏向于在重整计划执行完毕时确认，该时点债务重组所得金额能够准确确认，且支付完毕后再确认所得并申报纳税更符合破产重整的本意和法律精神，更有利于大多数利益方和社会稳定。

三、结束语

对于破产重整中的债务重组来说，采用一般性税务处理方式税收负担较重，特殊性税务处理的政策空间也非常有限，在现行企业所得税体系之下，债务重组的企业所得税处理规则很难满足破产重整实践的需求，为推动和保障管理人依法履职，提高破产效率，充分发挥破产制度作用，解决企业退出难问题，优化要素配置，加快打造市场化、法治化、国际化营商环境，仍需期待相关部门对破产重整所得税相关税收政策的补充和完善。